О применении ставки НДС 0% в связи с потерями в пределах норм естественной убыли

Письмо Министерства финансов РФ от 26.10.04 № 03-04-08/94 О применении ставки НДС 0 процентов в связи с потерями и недостачами в пределах норм естественной убыли

При выявлении потерь от недостачи в пределах норм естественный убыли НДС, предъявленный поставщиком, можно принимать к вычету (возмещению) в полном объеме.
Этот документ разъясняет применение ставки НДС ноль процентов к товарам, подверженным естественной убыли.
Применению ставки НДС 0 процентов по экспортируемым товарам посвящено немало официальных разъяснений. Но на этот раз главное финансовое ведомство затронуло довольно неожиданный аспект проблемы.
Как быть, если по экспортируемым товарам выявлены потери в пределах норм естественной убыли? Тут возникает сразу два вопроса. В каком объеме можно принять к вычету НДС по операциям, связанным с приобретением товаров, и к какому количеству товаров можно применить ставку НДС 0 процентов?

Экспортный НДС

Если российская организация экспортирует товары, она вправе применить налоговую ставку НДС 0 процентов. Для этого ей нужно в течение 180 дней с даты выпуска российской таможней товаров на экспорт собрать и представить в налоговый орган определенный комплект документов. Перечни необходимых документов для различных ситуаций экспорта содержатся в статье 165 НК РФ. Такие документы должны подтверждать фактический экспорт товара и поступление выручки. Кроме того, одновременно с документами в налоговый орган нужно представить отдельную налоговую декларацию (п. 6 ст. 165 НК РФ). Подробнее о механизме применения ставки НДС 0 процентов можно прочитать в комментарии к письмам Минфина России от 19 августа 2004 г. № 03-04-08/51 (опубликовано в «ДК» № 20, 2004) и от 24 сентября 2004 г. № 03-04-08/73 (опубликовано в «ДК» № 19, 2004).
Если собранные документы подтвердят право экспортера на применение ставки НДС 0 процентов, часть входного налога ему должны зачесть или вернуть. Это суммы НДС, которые он уплатил поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг), использованных в производстве или реализации экспортной продукции. Об этом сказано в статье 176 НК РФ.
А теперь вопрос. Плательщик приобрел одно количество товара и через некоторое время его реализовал на экспорт в меньшем количестве. Причем количество товара уменьшилось в пределах норм естественной убыли, установленных для данного вида товара. К какому количеству товара применять ставку НДС 0 процентов?

Разъяснения Минфина России

В главе 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ прямого ответа на этот вопрос не найти.
Но главное финансовое ведомство справедливо отметило, что вопрос применения ставки НДС 0 процентов неразрывно связан с вычетами входного налога. А для вычетов необходимое правило в НК РФ есть. Это пункт 7 статьи 171 НК РФ. В нем говорится, что по расходам, нормируемым в соответствии с главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, суммы НДС принимаются к вычету по соответствующим нормам.
Между тем интересующие нас потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей (ТМЦ) - нормируемые расходы (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Они принимаются к налоговому учету по налогу на прибыль в пределах норм естественной убыли.
Из этого Минфин России сделал следующий вывод. Потери ТМЦ при хранении и транспортировке в пределах норм естественной убыли являются таким же материальным расходом, как и расходы на приобретение самих ТМЦ. А коль скоро этот расход был понесен для перепродажи (подп. 2 п. 2 ст. 171 НК РФ), то НДС, относящийся к такому расходу, тоже можно принимать к вычету (возмещению).
На практике это означает, что при выявлении потерь от недостачи и (или) порчи ТМЦ в пределах норм естественной убыли входной НДС можно принимать к возмещению в полном объеме. А если так, то и ставку НДС 0 процентов можно применять ко всему объему приобретенных ТМЦ. Ведь в противном случае получится, что плательщик применит вычет к так и нереализованному товару.
Разумеется, если потери превысят установленные нормы, расходом являться они уже не будут. Значит, НДС, приходящийся на превышение норм потерь, к вычету (возмещению) принять будет уже нельзя.
На наш взгляд, такое разъяснение соответствует НК РФ.

Нормы естественной убыли

Порядок утверждения норм естественной убыли для целей налогообложения прибыли РФ установлен в постановлении Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. № 814 «О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей» (далее - постановление № 814). Разрабатывать нормы должны профильные министерства, каждое для своей подведомственной отрасли. В настоящее время на основании постановления № 814 установлены:
- нормы естественной убыли при хранении химической продукции (приказ Минпромнауки России от 31 января 2004 г. № 22);
- нормы естественной убыли зерна, продуктов его переработки и семян масличных культур при хранении (приказ Минсельхоза России от 23 января 2004 г. № 55);
- нормы естественной убыли массы грузов металлургической промышленности при перевозках железнодорожным транспортом (приказ Минпромнауки России от 25 февраля 2004 г. № 55).
Упомянутые выше постановление № 814 и приказы министерств изданы в соответствии с подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ.
Вместе с тем в большинстве отраслей продолжают действовать нормы естественной убыли, принятые еще до вступления в силу главы 25 НК РФ, то есть до 1 января 2002 года. Например, предельные нормы естественной убыли (производственной траты) лекарственных средств на аптечных складах предусмотрены приказом Минздрава России от 13 ноября 1996 г. № 375.
Иногда налоговики отказываются принимать расходы по старым нормативам естественной убыли. Они аргументируют это тем, что нормы естественной убыли должны быть непременно приняты в соответствии с главой 25 НК РФ и постановлением № 814. Иначе при налогообложении прибыли применять такие нормы нельзя. Соответственно потери от естественной убыли в таких случаях они не принимают в качестве расходов. Нетрудно догадаться, что и в вычетах НДС по таким расходам они тоже могут отказать.
К счастью, суды заняли позицию в пользу плательщиков (постановления федеральных арбитражных судов Западно-Сибирского округа от 5 апреля 2004 г. по делу № Ф04/ 1731-330/А46-2004, Северо-Кавказского округа от 30 марта 2004 г. по делу № Ф08-1059/2004-431А). Суды отмечают, что несвоевременное утверждение новых норм естественной убыли не должно препятствовать применению главы 25 НК РФ. Поэтому, если новые нормативы не утверждены, можно использовать ранее утвержденные.

Как применять разъяснения

В опубликованном выше письме Минфин России ответил на вопрос, связанный с реализацией на экспорт минеральных удобрений. Поэтому рассмотрим пример торговой операции по реализации на экспорт минеральных удобрений.

Пример

Организация-экспортер 20 апреля 2004 года приобрела на внутреннем рынке РФ 10 т аммиачной селитры в бумажных мешках по цене 3000 руб. за тонну. Всего на сумму 30 000 руб., включая НДС 18% - 4576,27 руб. Товар хранился на складе экспортера.
20 августа 2004 года весь товар был реализован на экспорт по цене 120 долл. США за тонну. Однако при реализации выявилась потеря массы товара 15 кг. То есть всего было реализовано 9985 кг аммиачной селитры (10 000 кг - 15 кг) на сумму:
5 кг х 0,12 долл. США = 1198,2 долл. США
Входной НДС, приходящийся на реализованный товар:
5 кг х 4576,27 руб.)/10 000 кг = 4569,41 руб.
Норма естественной убыли при хранении аммиачной селитры в бумажных мешках до года составляет 0,1% массы. То есть нормативная естественная убыль аммиачной селитры составляет 10 кг. А 5 кг - это сверхнормативная потеря.
Входной НДС, приходящийся на нормативные потери от естественной убыли:
6,27 руб. х 0,1% = 4,58 руб.
Входной НДС, приходящийся на сверхнормативные потери:
6,27 руб. - 4569,41 руб. - 4,58 руб. = 2,28 руб.
В налоговой декларации по НДС экспортер может предъявить к возмещению только входной НДС, относящийся к реализованному товару, плюс НДС, относящийся к нормативным потерям от естественной убыли:
9,41 руб. + 4,58 руб. = 4573,99 руб.
Как видно из примера, размер потерь от недостачи влияет только на сумму НДС, принимаемого к возмещению. А налоговая ставка НДС 0 процентов применяется ко всему объему реализованного товара с учетом нормативной убыли.
Входной же НДС, приходящийся на сверхнормативные потери, в налоговой декларации не указывается. Он уплачивается за счет собственных средств плательщика.

Аудитор В.С. Федотов

Документы и комментарии №21, 2004

Клерк.ру

03.11.2004

К оглавлению