Письмо Министерства финансов РФ от 24.09.04 N 03-04-08/73
Документы, подтверждающие право на применение нулевой ставки по НДС, надо собрать в течение 180 дней с того дня, когда таможенники поставили отметку "Выпуск разрешен" в грузовой декларации.
При экспорте товаров применяется нулевая налоговая ставка по НДС. Чтобы подтвердить право на применение этой ставки, налогоплательщик должен подать налоговую декларацию (налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов; утв. приказом МНС России от 20 ноября 2003 г . № БГ-3-03/644; опубликована в «ДК» № 1, 2004) с комплектом подтверждающих документов. У налогоплательщика есть 180 дней, чтобы их собрать.
Если к окончанию этого срока налогоплательщик не успеет собрать все документы, он должен будет заплатить НДС по обычным ставкам, как если бы он не экспортировал эти товары, а продал их на территории РФ. При этом датой реализации будет считаться день отгрузки товаров, так что придется заплатить еще и пени за просрочку уплаты налога.
В комментируемом письме Минфин России разъяснил два вопроса, связанные с уплатой НДС в такой ситуации.
Начало срока
С какой именно даты надо отсчитывать 180-дневный срок, в течение которого экспортер должен собрать подтверждающие документы (копии экспортного контракта, выписки банка, ГТД и транспортных, товаросопроводительных и иных документов с отметками о фактическом вывозе товара)?
Налоговый кодекс РФ использует две разные формулировки. Сначала абзац первый пункта 9 статьи 165 НК РФ указывает, что срок надо считать «с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта». А в следующем абзаце этого же пункта говорится уже так: «с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта».
Так какое же конкретно действие таможенников будет означать оформление ГТД и выпуск товара?
Минфин России объяснил, что 180-дневный срок надо считать с того дня, когда сотрудники региональной таможни, проводившие таможенное оформление товара, поставили отметку «Выпуск разрешен».
По нашему мнению, это разъяснение абсолютно верно.
Напомним, что отметку «Выпуск разрешен» таможенники должны поставить в графе Д «Таможенный контроль» ГТД в соответствии с Инструкцией о порядке заполнения грузовой таможенной декларации (утв. приказом ГТК России от 21 августа 2003 г . № 915).
Пени по экспортному НДС
Второй вопрос, на который ответил Минфин России в комментируемом письме, намного сложнее и вызывает больше споров. Он связан с возвратом налогоплательщику сумм пеней, уплаченных по экспортному НДС.
Предположим, экспортер не успел собрать все необходимые документы в 180-дневный срок. Это значит, что он не подтвердил свое право на применение нулевой ставки НДС и ему придется заплатить налог по обычным ставкам. Пункт 9 статьи 165 НК РФ говорит, что надо применить налоговые ставки 10 процентов или 18 процентов. Однако сами налоговики уточнили, что здесь надо использовать расчетные ставки. Соответственно 10/110 и 18/118. Об этом прямо говорится в пункте 5 Инструкции (инструкция по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов; утв. приказом МНС России от 21 января 2002 г . № БГ-3-03/25).
Кроме того, именно эти ставки указаны в разделе 2 «Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждено» самой декларации.
Мы советуем рассчитывать налог именно по тем ставкам, которые указаны в декларации и Инструкции. Ведь это выгодно самому налогоплательщику.
Когда платят пени
Экспортер, не успевший подтвердить право на применение нулевой налоговой ставки, должен будет заплатить не только НДС, но еще и пени. Дело в том, что моментом определения налоговой базы в этом случае будет считаться день отгрузки товара. Об этом говорит абзац второй пункта 9 статьи 167 НК РФ. Значит, у экспортера автоматически возникнет просрочка по уплате налога.
Пример
ООО «Импэкс» экспортирует партию деревянной кухонной мебели (код по ТН ВЭД 9403401000) стоимостью 708 000 руб. Товар отгружен (передан перевозчику) 2 апреля 2004 года. Сотрудник таможни проставил в ГТД отметку «Выпуск разрешен» 6 апреля 2004 года. От этой даты надо отсчитывать 180-дневный срок. Последний день, когда ООО «Импэкс» должно представить в налоговую инспекцию декларацию и пакет подтверждающих документов, - 4 октября 2004 года.
ООО «Импэкс» эти документы не представило. Это значит, что у ООО «Импэкс» образовалась задолженность по НДС за апрель 2004 года.
Сумма налога:
708 000 руб. х 18% / 118% = 108 000 руб.
Срок уплаты налога за апрель 2004 года - 20 мая 2004 года. Надо рассчитать пени за период с 21 мая 2004 года по день фактической уплаты (предположим, что ООО «Импэкс» перечислило налог в бюджет 5 октября 2004 года).
Процентная ставка пени равна 1/300 ставки рефинансирования. ЦБ РФ снизил ставку рефинансирования с 15 июня 2004 года с 14% до 13%. Поэтому сумму пени надо рассчитать в два этапа. В период с 21 мая по 14 июня 2004 года (25 дней) ставка рефинансирования составляла 14%. Значит, процентная ставка пени равна 0,05% (14% : 300).
Сумма пени составила:
108 000 руб. х 0,05% х 25 дн. = 1350 руб.
В период с 15 июня по 5 октября 2004 года (113 дней) ставка рефинансирования составляла 13%. Значит, процентная ставка пени равна 0,04% (13% : 300).
Сумма пени составила:
108 000 руб. х 0,04% х 113 дн. = 4881,6 руб.
Всего ООО «Импэкс» должно заплатить 108 000 руб. НДС и 6231,6 руб. (1350 руб. + 4881,6 руб.) пеней.
Итак, по истечении 180-дневного срока надо перечислить в бюджет сумму налога и пени. При этом налоговики требуют подать отдельную декларацию за тот период, в налог в бюджет, потом все же соберет необходимый пакет документов и представит его в налоговую инспекцию.
В этом котором состоялась отгрузка (п. 5 Инструкции).
Но может случиться так, что экспортер, пропустивший 180-дневный срок и перечисливший случае налоговики вернут сумму налога в порядке, предусмотренном статьей 176 НК РФ. То есть в течение трех месяцев они будут проверять представленные документы, а затем зачтут переплаченную сумму в счет текущих платежей налогоплательщика или вернут ее на основании письменного заявления.
Проблема в том, что пункт 9 статьи 165 НК РФ говорит о возврате только самой суммы налога. Но ничего не говорит о возврате суммы пеней.
Позиция Минфина России
Минфин России в комментируемом письме высказался категорично. Экспортер может вернуть только сумму самого налога, но не сумму пеней.
Обоснование простое: Налоговый кодекс РФ не предусматривает возврат ранее уплаченных сумм пеней. А раз это прямо не прописано в Налоговом кодексе РФ, то у налогоплательщика нет такого права.
Можно спорить
На наш взгляд, с позицией Минфина России можно не согласиться.
Налогоплательщик может оспорить отказ налоговиков вернуть пени в суде. Аргументом здесь будет то, что пени были уплачены излишне. Ведь основанием для уплаты пени является недоимка налогоплательщика перед бюджетом. Но налогоплательщик подтвердил свое право на применение нулевой ставки НДС. Значит, недоимки перед бюджетом не было и нет. И пени просто не на что начислять.
Что говорят суды
К сожалению, судебная практика по этому вопросу неоднозначна.
Совсем недавно налогоплательщики попытались оспорить в Высшем арбитражном суде РФ отдельные положения Инструкции, касающиеся включения в декларацию сумм налога, уплаченных в связи с пропуском 180-дневного срока на представление пакета документов. Аргумент был такой: эти положения ничего не говорят о сумме пеней и тем самым лишают налогоплательщика возможности вернуть эти суммы.
Однако ВАС РФ в решении от 18 августа 2004 г . № 6178/04 отказал в удовлетворении этих требований. Он решил, что Инструкция вообще не затрагивает вопрос возврата пеней. И специально подчеркнул: если налогоплательщик не согласен с отказом налоговиков вернуть сумму пеней, он может обратиться в суд в обычном порядке. И суд будет рассматривать дело по существу.
Федеральный арбитражный суд Уральского округа в постановлении от 5 апреля 2004 г . по делу № Ф09 - 1273/04-АК решил, что налоговики в таком споре правы, и отказал в возврате суммы пеней. Экспортер не заплатил налог по обычной ставке после того, как закончился 180-дневный срок. Суд решил, что этого факта достаточно, чтобы признать правомерным начисление пеней. Ведь налогоплательщик нарушил срок уплаты налога. А вот Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа в постановлении от 25 мая 2004 г . по делу № Ф03-А51/04-2/1031 рассмотрел похожий спор и принял решение в пользу налогоплательщика. Ситуация была такая. Предприниматель пропустил 180-дневный срок на подачу документов, однако не стал платить НДС по обычным ставкам. А через некоторое время подал декларацию и пакет документов, подтверждающих право на применение нулевой ставки. Налоговики провели камеральную налоговую проверку и начислили пени. Предприниматель оспорил это решение, и суд признал его не соответствующим Налоговому кодексу РФ. Суд указал, что налогоплательщик доказал свое право на применение нулевой налоговой ставки. И на момент вынесения решения у налогоплательщика не было недоимки перед бюджетом. А значит, налоговики не имели права начислять пени.
Похожее решение принял и Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от 15 октября 2002 г . по делу № КА - А40/6928-02. По результатам камеральной проверки налоговики отказали экспортеру в возмещении НДС, доначислили налог и пени, а также взыскали штраф. Суд указал, что на момент вынесения этого решения налогоплательщик представил пакет документов, необходимый для подтверждения нулевой налоговой ставки. На этом основании суд признал недействительным все решение налоговиков в целом.
Как поступить
С учетом неоднозначной судебной практики можно дать такой совет налогоплательщикам, которые не успевают собрать необходимый пакет документов до того, как закончится 180-дневный срок.
Если вы не уверены в том, что сможете собрать и представить эти документы в ближайшее время, то следует поступить так, как требуют налоговики и Минфин России. То есть заплатить НДС по ставке 18/118 или 10/110, а также пени. При этом вы сможете принять к вычету суммы входного НДС по проданным товарам.
Если через какое-то время вы все же представите пакет документов и сможете подтвердить право на применение нулевой налоговой ставки, то налоговики вернут вам только сумму налога. Сумму пеней можно будет потребовать через суд, но трудно сказать заранее, какое решение он вынесет.
Если же вы рассчитываете собрать все необходимые документы в самом скором времени и при этом готовы судиться с налоговиками, то более привлекательным может оказаться другой вариант. С уплатой налога можно подождать до того момента, пока вы не соберете все документы для подтверждения права на применение нулевой налоговой ставки. Но в такой ситуации есть риск, что до этого момента налоговики придут к вам с выездной проверкой и обнаружат недоимку. И тогда придется заплатить штраф.
Однако как только вы представите налоговикам декларацию и пакет документов для подтверждения нулевой налоговой ставки, штраф вам уже не будет грозить. А решение налоговиков о доначислении суммы пеней можно будет успешно оспорить в суде. Ведь недоимки по НДС у вас не будет.
Эксперт «ДК» Н.М. Чудаков
Журнал "Документы и комментарии" N 19, 2004
07.10.2004 |